导言

[摘要]  违法所得可以区分为广义违法所得和狭义违法所得 、阶段性违法所得和终局性违法所得。涉税走私中，应区分不同功能来理解和把握违法所得的范围。打击洗钱犯罪旨在及时切断上游犯罪资金链，尽量剥夺再犯的可能性，这就需要适度放宽违法所得的范围，对上游犯罪的涉税走私采纳广义违法所得概念更合理，应侧重于从走私过程来把握阶段性违法所得。没收追缴则旨在剥夺行为人从违法犯罪中实际获得的利益，如果一律按走私货物完税价格认定违法所得，不但重复评价实际获利，也会导致罪责刑不相适应，不符合司法实际和大众观念。对此，应从结果角度来把握终局性违法所得，区分不同情形合理确定没收追缴违法所得的范围。

[关键词]  涉税走私；违法所得；洗钱犯罪；没收追缴

正文

一、涉税走私违法所得争议焦点

涉税走私，是指违反海关法规，逃避海关监管，部分或全部偷逃进出口环节应缴税额的走私行为。涉税走私对应我国《刑法》上的罪名为走私普通货物、物品罪。涉税走私的违法所得应当如何界定 ,理论界和实务界都有很大争议 。目前主要有三种截然不同的观点：

第一种观点为取得说。即违法所得系通过走私行为直接、间接产生、获得的任何财产，无须扣除生产、销售成本包括走私货物（或物品，下同）及销售款。其主要理由在于《刑法》第64条规定，犯罪分子违法所得的一切财物应当予以追缴或者责令退赔。《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（以下简称《走私案件意见》）持这种观点。[1]

第二种观点为利润说。即违法所得系收入扣除成本后获得的实际收益。主要理由为涉经济犯罪类规范性文件普遍规定违法所得系扣除成本之后的利润。例如，《最高人民法院关于审理非法出版物刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第17条规定，“本解释所称‘违法所得数额’，是指获利数额”[2]。涉税走私作为典型的经济犯罪，也应当按上述思路来认定违法所得。

第三种观点为逃税说。即违法所得系因走私行为偷逃进出口环节应缴税款。其主要理由在于涉税走私与非涉税走私犯罪对象和社会危害性不同，违法所得认定思路也有所区别。非涉税走私的对象是国家禁止或限制进出口的货物，这些货物不可能通过合法途径得到，只能通过走私行为而获取，因此走私的货物就是违法所得。而涉税走私则不同，其对象是本身允许进出口的普通货物，刑法只是基于其偷逃应缴税费而予以惩罚。[3]

上述有关涉税走私违法所得范围的不同观点，分别体现了广义违法所得和狭义违法所得的概念，主要区别在于是否扣除违法犯罪成本。具体而言，取得说属于广义违法所得范畴，即基于违法犯罪行为所取得的一切财物，不扣除成本；利润说和逃税说则属于狭义违法所得范畴，也就是扣除犯罪成本后获得的利益，其中利润说针对的是积极利益（增加的价值），逃税说针对的是消极利益（减少的支出）。

客观而言，关于广义违法所得和狭义违法所得的争论，不仅在涉税走私中存在，在其他违法犯罪中也存在，只是相对而言涉税走私中分歧更大。对此，有观点提出应区分不同层面来界定和认定“违法所得”概念。“从法律条文关于‘违法所得’表述的功能分析，大致可以区分以下三个层面：一是规定‘违法所得’ 旨在为罚金刑提供判罚基数；二是规定‘违法所得’旨在提供定罪处罚标准；三是规定‘违法所得’旨在明确没收财产的范围 。”[4]借鉴这种根据不同功能来界定违法所得的基本思路，在涉税走私中，也可以区分不同功能来理解和把握违法所得。具体而言，应区分洗钱犯罪层面的涉税走私违法所得和没收追缴层面的涉税走私违法所得。

二、洗钱犯罪层面涉税走私违法所得的界定

（一）作为洗钱罪对象的犯罪所得不应扣除犯罪成本

根据《刑法》第191条的规定，洗钱罪针对的是走私犯罪等七类上游犯罪的所得及其收益。而作为洗钱罪的犯罪对象，采用不扣除犯罪成本的广义违法所得概念更为合理，即凡是通过上游犯罪直接或间接产生的任何财产，都属于洗钱罪犯罪对象。主要理由如下：

首先，投入上游犯罪的成本不具有合法性，法律上应当作出否定性评价。投入一定的犯罪成本，通常是行为人启动犯罪、顺利实施犯罪的必要条件。当这种成本经由具体犯罪行为转化成其他有价值的物品后，对于实施犯罪的人而言，这些物品在整体上有了独立的价值，也使整体利益得以延续，最终实现其犯罪目的。基于任何人不能从违 法犯罪中获得利益的基本原理，本应由司法机关追缴这部分财产。 但是，由于行为人实施洗钱行为，切断了这些财产的来源信息，严重损害了正常司法活动和金融管理秩序，具有较大社会危害性。因此，有必要将这种包含成本价值在内的所得财物作为洗钱罪犯罪对象予以惩治。

其次，在评价洗钱罪犯罪对象时不将犯罪成本予以扣除，更有利于实现洗钱罪的立法初衷。走私、毒品、贪污贿赂等各类上游犯罪得以存续，其中很大一部分原因在于各类洗钱行为长期存在。一方面，洗钱行为使得违法犯罪过程中必不可少的资金流转环节更加畅通无阻；另一方面，通过洗钱行为“漂白”各类财产，违法犯罪行为人最终获得实质性的经济利益，实现其犯罪目的。与之相反，打击各类洗钱行为，能够延缓甚至切断犯罪过程中的资金流转，增加犯罪暴露的风险，使犯罪收益的取得变得更加困难。而上游犯罪的资金流转，就不能局限于通过上游犯罪增值的部分，还包括实施上游犯罪投入成本之后转化的各种后续财产，这些都应当纳入洗钱罪的打击范围。否则，如果仅将增值部分的利益作为洗钱罪的对象进行考量，那么作为成本的资金仍然得以在持续不断的犯罪中循环流转，显然无法实现洗钱罪切断上游犯罪的立法初衷。

（二）作为洗钱罪犯罪对象的涉税走私违法所得

在涉税走私中，将包括犯罪成本在内的所得财物（包括销售款）纳入洗钱罪犯罪对象更有其必要性，既符合司法实际，也符合人们的一般认识。反之，如果仅仅将偷逃税额或者实际获利作为涉税走私中洗钱罪的对象，既不符合客观实际，也将导致很难惩治涉税走私中的洗钱犯罪。

首先，偷逃应缴税款的特性决定其无法作为洗钱罪的对象被掩饰、隐瞒。偷逃应缴税款只是一种消极利益，税款系行为人进出口货物时本来应承担的纳税义务，只是因走私违法犯罪而减少的支出，但这种消极利益是一种无法特定化的财产。洗钱犯罪针对的只能是具有确定性、能够特定化的财产，而偷逃应缴税款显然不可能被掩饰、隐瞒，如果将其作为洗钱罪对象，那么在涉税走私中就可能不存在洗钱罪的适用空间。

其次，涉税走私中实际获利的特性也会影响洗钱罪的适用范围。从司法实践看，走私案件中多数情况下难以查清实际获利，涉税走私案件更是如此。站在走私行为人的角度来看，其通常也是将实际获利与投入成本混杂在同一批货物或者资金中，两者的界限较为模糊，甚至许多时候可能“亏本”买卖，没有实现整体利益的增值。例如，行为人在走私之初投入自有资金200万元，通过低报价格走私普通货物入境，由于各种原因亏本销售，最终回收的资金只有160万元。此时，如果行为人掩饰、隐瞒这批160万元的走私货物销售款，是否就意味着也不构成洗钱罪呢？站在洗钱行为人的角度来看，其主观上通常是基于认识到哪一批货物或资金系通过某一走私犯罪获得、转化而来，进而掩饰、隐瞒这些财物，但不可能将投入的成本与最终实际获得的利润作出区分后再实施相关洗钱行为。在上述案例中，即便行为人亏本销售160万元，但这160万元已经完全区别于走私之前的合法财产，而是通过走私行为，经由资金投入、走私进口、货物销售、资金回收多道程序转化而来，将销售走私货物回收的这160万元认定为违法所得，符合普通人一般观念。从司法实践看，对于掩饰、隐瞒销售走私货物（包括普通涉税货物）所得款来源和性质的，也普遍被认定为洗钱罪。以黄广锐洗钱案为例，黄某团伙长期绕关走私香烟、柴油等货物入境销售牟利，偷逃应缴税额数亿元。其间，黄广锐明知相关款项系黄某走私香烟、柴油所得，仍提供多张银行卡账户用于接收巨额走私款，并提取现款上亿元交给他人转往黄某团伙所指定的境外账户。法院认定黄广锐构成洗钱罪，判处其有期徒刑5年。[5]本案中，黄广锐所转移的就是黄某团伙走私普通货物入境后境内销售所得款。

综上，作为洗钱犯罪对象， 涉税走私采纳广义违法所得概念更为合理，这种违法所得既可能是走私的货物，也可能是走私货物的销售款（资金）。当然，走私包括进口走私与出口走私，不同走私中货物和资金有不同含义。在出口走私中，行为人从国内购进货物，该行为服务于走私过程，是走私的一环，通常情况下货物并非违法所得，只有出口货物后回收的相应货款才属于违法所得。相反，在进口走私中，尽管货物本身允许进口，但由于行为人是通过违法手段走私入境，货物的取得不具有合法性，行为人走私既遂后取得的货物则属于走私违法所得，这是进口走私直接所得；而将走私进口的货物再销售，回收的货款也属于违法所得，只是成为原违法所得（走私货物）的替代物。当然，在低报价格等走私中，由于存在已经缴纳部分税款的情形，“相对偷逃部分而言，缴纳部分是合法的，其相应投入的货物成本也应视为合法，而非犯罪成本，不应作为违法所得的私货处理”[6]。可见，此类走私中通常是合法行为与违法行为交织在一起，只有偷逃的应缴税款所对应的货物及其货款才是违法所得。

三、没收追缴层面涉税走私违法所得的界定

（一）现行涉税走私违法所得没收标准评析

在涉税走私行政案件或刑事案件中，都涉及没收、追缴违法所得的问题。根据《海关行政处罚实施条例》第9条第1款、第56条的规定，在行政案件中，应当依法没收走私货物、物品及其违法所得，有关货物无法或不便没收的，应当追缴该货物的等值价款。根据《走私案件意见》第23条、第24条的规定，在刑事案件中，对涉税走私的货物及其违法所得应当及时追缴，走私货物无法扣押或者不便扣押的，按完税价格认定违法所得予以追缴，实际售价更高的，按实际售价认定违法所得予以追缴。

由此可见，行政法和刑法关于涉税走私的没收标准基本一致，总体上采用广义违法所得概念，即能扣押走私货物的，直接予以没收，否则按完税价格（或等值价款）予以追缴。依此标准没收违法所得，意味着对当事人为进口货物曾经支付的所有货款都予以没收。货款体现为当事人为实施走私所投入的违法成本及其利润，从法理上讲没收违法犯罪成本有一定合理性。但是，违法成本并不等于所有货款。货款往往体现为资金的循环支付，通常行为人在走私之初组织一部分资金投入其中，待走私成功后，销售货物、回收货款，再行投入到下一批次走私犯罪中，如此循环往复。走私次数越多，所形成的货款数额（相当于营业数额）也越大，而且呈几何式增长，虽然偷逃的应缴税款相应增加，但是其犯罪成本还是以走私之初投入的资金为主。案发后，如果按照经资金滚动支付而形成的营业数额没收相应财产，不但远远超出当事人的实际获利，也大大超出为走私所投入的实际资金（初始成本），需要没收的财产数额非常巨大。[7]从理论角度讲,这其实是对同一金额的货款因循环支付而予以重复评价，突破了没收违法所得所依据的任何人不能从自己的违法行为中获益的基本原理，也大大超出普通民众的一般认识；从实践角度讲，按上述标准没收，将会导致罪责刑不相适应,造成大量进行涉税走私的企业不堪重负甚至破产,或者因数额巨大难以执行,判决成为一纸空文,有损司法严肃性。[8]

此外,在非涉税走私中,也存在行为人反复走私国家禁止或限制进出口的货物的情形。但是，《走私案件意见》仅仅针对涉税走私规定按货物完税价格（与货值、营业数额大体相当）没收违法所得，却没有针对非涉税走私规定类似标准。事实上，在司法实践中，对非涉税走私也从来没有按总货值来没收违法所得，只有实际被扣押的货物及经营利润才会被作为违法所得予以没收。

（二）涉税走私中没收财物的具体思路

可见，无论刑法还是行政法，对涉税走私一律按货物完税价格（或等值价款）追缴违法所得显然很不合理。正因如此，司法实践中的涉税走私案件，除少部分判决书仍然按照走私货物所对应的完税价格没收违法所得外，大量判决书并没有执行上述标准，而是采取其他方式作出判决。目前主要有以下三种：一是按当事人实际获利（利润）认定违法所得予以追缴。例如，在郑某走私案中，郑某伪报品名走私出口货物，偷逃应缴税额2293万余元，直接获利200万元，法院判决追缴200万元违法所得。[9]二是按偷逃税额认定违法所得予以追缴。例如，在贝宏公司走私案中，该公司低报价格走私进口干果117吨，偷逃应缴税款45.3万余元，法院判决追缴犯罪所得45.3万元。[10]三是对追缴违法所得不予评判，或者只笼统描述追缴走私货物及所得，对金额不予明确。例如，在周某走私案中，其通过“水客”多次走私进口服 饰2800余件，价值260余万元，偷逃税款88万余元，法院判决没收走私货物及所得，但未明确具体金额。[11]

针对司法实践中的不同做法，我们认为有必要合理区分违法所得和供犯罪使用的本人财物，合理区分直接查扣的货物和无法查扣的货物，进一步完善涉税走私案件中没收、追缴相关财物的标准。对于检察机关作出相对不起诉决定后移交行政处罚的，也应依此把握违法所得的没收、追缴标准，以保持法秩序的统一。具体而言，分以下三种情况处理：

首先，对于涉税走私中偷逃的应缴税额以及走私完成后销售货物所形成的利润，应予以没收。这部分财产是行为人通过走私犯罪直接减少的损失（偷逃的应缴税额），或者直接增加的利益（利润），属于狭义违法所得范畴，也是最为典型的违法所得，均应予以没收。 从司法实践看，偷逃的应缴税额最容易确定，依此没收也最具有可操作性。对于销售利润，能查清楚的，也应依法予以没收。

其次，对于涉税走私中被现场查扣的货物，应予以没收。在出口走私中，行为人为了出口先行生产或者采购货物，然后才走私出境，这些货物显然并非走私违法所得，但行为人旨在通过走私这些货物获取非法利益，属于《刑法》第64条规定的“供犯罪所用的本人财物”。在进口走私中，现场被扣押的货物系行为人因走私行为而进口并实际获得的财物，属于《刑法》第64条规定的“犯罪分子违法所得的一切财物”。因此，无论是进口走私还是出口走私，对现场查扣的货物应予以没收。当然，鉴于低报价格走私的特殊性，其未低报的部分已如实申报并缴纳税款，这部分货物系合法进出口，故应当按照低报价格比例对应的货值确定扣押货物的没收范围。

最后，对于多次走私中客观上已经不存在的走私货物， 一般是通过销售后回收货款，作为成本投入下一轮走私中。这部分货款在循环支付中，要么转化为最后案发时被实际查扣的货物，要么犯罪嫌疑人（单位）将最终回收的货款及其收益用于其他开支或转化为其他财产。对于前者，可以直接没收实际查扣的货物；对于后者，能够查明转化的其他财产的，可以追缴这部分财产，但如前所述，不宜按走私货物相应的完税价格直接没收、追缴。

行政处罚和刑事处理中，都涉及没收追缴与罚金（或罚款）。虽然都属于对财产的处置，但没收追缴与罚金（或罚款）所针对的财产有很大区别。没收违法所得的基本法理在于任何人不能从自己的违法行为中获得利益，因此没收所针对的是行为人因违法行为实际获得或者实际增加的利益。在多次走私中货款因循环往复的支付而成倍增长，然而，在案发时这些循环支付所形成的总货款并没有增加行为人的利益，不宜简单地将其全部作为没收对象，需要区别对待。而罚金（罚款）则不同，它是在剥夺行为人上述违法利益之外，剥夺行为人部分合法财产，以达到额外惩罚的效果。因此，实际处理中，对直接查扣的货物和无法查扣的货物的没收情况作适当区分，不一律按照走私货物对应的完税价格追缴所谓“违法所得”，并不会导致不公平的处理。在具体案件中，仍然可以根据实际情况，通过不同幅度的罚金（偷逃税款1倍至5倍）或者罚款（偷逃税款3倍以下）等形式剥夺当事人的合法财产，以达到惩治的效果。[12]

四、余论

前文分别从洗钱犯罪层面和没收追缴层面探讨涉税走私违法所得的界定问题，而且二者有较大区别。总体而言，洗钱犯罪视角下，涉税走私违法所得范围更广，界定标准更宽；而没收追缴视角下，涉税走私违法所得范围更小，界定标准更严。二者并不矛盾，这是由打击洗钱犯罪与没收追缴财物的不同功能所决定的。

就洗钱犯罪而言，合理界定上游犯罪违法所得，其主要目的在于通过对洗钱行为人定罪处罚，及时切断上游犯罪资金链，减缓上游犯罪的完成，增加犯罪暴露的风险，尽量剥夺再犯的可能性。此外，强化打击洗钱犯罪，某种程度上也是履行国际公约的要求。而适度放宽洗钱罪犯罪对象的认定标准，也正契合了国际公约的精神。有学者就认为，“根据国际公约的规定，犯罪所得是指通过实施犯罪而直接或间接产生或者获得的任何财产，这就使得‘犯罪所得’的范围十分宽泛”[13]。就涉税走私而言，只有将包括成本在内的走私所得财物或其销售款作为洗钱罪对象，才能有力打击该领域的洗钱犯罪；否则，如果仅仅将偷逃税款或实际利润作为洗钱罪对象，洗钱罪的适用空间就很窄。从司法实践看，大量案件也正是从广义违法所得的视角来把握涉税走私案件中洗钱罪的法律适用的。

就没收追缴而言（包括刑事程序和行政程序），合理界定违法所得，其目的在于剥夺行为人从违法犯罪中实际获得的利益。从中立角度讲，走私是一种国际贸易，而贸易的显著特征是货物与资金之间循环往复。实践中，一个团伙、一起案件的走私犯罪，通常由数次、数十次甚至成百上千次具体走私行为集合而成。每一次走私行为的完成，意味着资金与货物之间的一次循环，意味着行为人获得一批新的货物或者回收一次资金。这体现了走私犯罪的循环特征。在这一过程中，就可以将违法所得区分为阶段性违法所得和终局性违法所得。前者是指在最终案发之前，某一阶段甚至每一次走私犯罪所获得的利益；后者是指案发之时，行为人通过走私最终实际获得的利益（包括实际利润、偷逃的税款总额等）。显然，终局性违法所得通常要小于阶段性违法所得之和。鉴于打击洗钱犯罪的目的在于及时切断上游犯罪资金链，因此有必要从阶段性违法所得的角度来认定洗钱罪的犯罪对象，这样才能更准确、更及时地以洗钱罪定罪处罚；而没收追缴所针对的是最终实际获益，这就不能将循环走私中价值重复的那部分利益计算在内，否则就会导致重复评价，也与最终实际获益不相符。因此，从没收追缴的角度看，应当对涉税走私违法所得进行更加严格的限制，应当在准确区分不法财产与合法财产的基础上，分别适用没收追缴、罚金罚款等措施。

注释：

[1] 该意见第24条规定：“ 在办理走私普通货物、物品犯罪案件中，对于走私货物 、 物品因流入国内市场或者投入使用，致使走私货物、物品无法扣押或者不便扣押的，应当按照走私货物、物品的进出口完税价格认定违法所得予以追缴；走私货物、物品实际  销售价格高于进出口完税价格的， 应当按照实际销售价格认定违法所得予以追缴。”

[2] 再如，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理利用未公开信息交易刑事案件适用法律若干问题的解释》 第9条规定：“本解释所称 ‘违法所得’，是指行为人利用未公开信息从事与该信息相关的证券、期货交易活动所获利益或者避免的损失。”

[3] 参见赵拥军：《直接销售走私犯罪之 “物 ”的“自洗钱”行为及其罪数认定》，载《中国检察官》2021年第9期 。

[4] 刘晓虎、赵靓 ：《“违法所得”概念的界定和司法认定》，载《人民法院报》2018年7月4日 。

[5] 案例素材源于搜狐网和新浪网的两篇新闻报道：《广西犯罪团伙15个月洗钱1.1亿元  获利百万赃款》,载搜狐网2006年12月20日，https://www.sohu.com/a/285422432_120078003；《打击洗钱犯罪8大典型案》，载新浪网，http://news.sina.com.cn/c/2006-12-20/093010818672s.shtml。

[6] 杨义林、闫丽勤：《论走私犯罪所得及其产生的收益》，载《中国检察官》2021年第22期。

[7] 例如，初次走私时行为人投入50万元采购货物，每次偷逃税款8万元。如果按照同样手法走私、销售循环10次，实际货款为500万元，偷逃税款80万元，但其投入的购货成本仍然为50万元，其取得的利益约为130万元（最后一次价值50万元的货物+偷逃80万元的税款，外加部分利润）。而如果按照全部货款来没收，高达500万元，这与130万元的实际获益相去甚远。 

[8] 参见陈增宝：《经济犯罪疑难问题司法认定与要案判解》，法律出版社2019年版，第138页。

[9] 参见福建省泉州市中级人民法院刑事判决书，（2014）泉刑初字第11号。

[10] 参见浙江省宁波市中级人民法院刑事判决书，（2017）浙02刑初6号。

[11] 参见浙江省温州市中级人民法院刑事判决书，（2013） 浙温刑初字第152号。

[12] 例如，有实际货物扣押的， 因为已经直接没收了货物，可以降低判处罚金、罚款的金额；没有实际货物扣押或者扣押较少,也无法追查到走私货物所转化的具体财产的，可以提高判处罚金、罚款的金额。

[13] 何萍：《自洗钱入罪后的法律适用》，载《人民检察》2021年第16期。